ACE

ACE PRESUPPOSTO SOGGETTIVO : l’ art. 1, D.L. 6.12.2011, n. 201 , conv. con modif. dalla L. 22.12.2011, n. 214 [CFF 6244 ] , riconosce una deduzione dal reddito d’impresa delle società di capitali , degli enti di diverso tipo (pubblici e privati) e dei trust residenti nel territorio dello Stato, nonché delle stabili organizzazioni in Italia di soggetti esteri e degli imprenditori individuali, delle S.n.c. e delle S.a.s. in contabilità ordinaria, per natura od opzione.
Sul punto, l’Amministrazione finanziaria, con la C.M. 23.5.2014, n. 12/E, par. 1.1, ha precisato che può usufruire del beneficio Ace anche la società estera che ha trasferito la residenza in Italia dal momento in cui assume la qualifica di soggetto residente ai sensi dell’art. 73, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5173 ] .
A partire da tale istante, l’impresa può applicare le disposizioni contenute nel D.M. 14.3.2012 [CFF 6248 6248l ] , comprese quelleantielusive previste dall’art. 10 del medesimo decreto [CFF 6248i ] , considerando tutti gli incrementi e i decrementi di capitale proprio realizzati a partire dall’ esercizio in corso al 31.12.2011 non rileva , pertanto, il fatto che il contribuente per propria scelta, ovvero per mancanza dei presupposti ex lege abbia o meno usufruito dell’Ace nei precedenti periodi d’imposta, ferma restando l’ esclusione dall’agevolazione per le annualità precedenti a quella di acquisizione della residenza fiscale in Italia. 
L’Agenzia delle Entrate ha, inoltre, chiarito che l’ esclusione delle grandi imprese in crisi in amministrazione straordinariariguarda unicamente il caso di impossibilità di risanamento con continuità dell’esercizio dell’impresa, ovvero di eseguirlo a condizioni economicamente convenienti, rendendo necessaria la liquidazione aziendale.
In altri termini, restano inclusi nel novero dei contribuenti che possono accedere al beneficio Ace le imprese per cui l’amministrazione straordinaria risulta finalizzata al risanamento aziendale (C.M. n. 12/E/2014, par. 1.2).
DISCIPLINA CFC : l’Agenzia delle Entrate, con la citata C.M. n. 12/E/2014, ha altresì chiarito che il beneficio Ace non deveessere considerato nella determinazione del cd. tax rate di cui all’art. 167, D.P.R. 917/1986 [CFF 5267 ] , in materia di imprese estere controllate collegate , in quanto la relativa procedura è fondata esclusivamente sulle regole del D.P.R. 917/1986 (CC.MM. 23/E/2011 e 51/E/2010). 
SOCIETÀ di COMODO 
: nel caso di contribuenti che non superano il test di operatività dei ricavi di cui all’art. 30, L. 23.12.1994, n. 724 [CFF 5555 ] , oppure rientrano nella definizione di « impresa in perdita sistematica triennale » (art. 2, D.L. 13.8.2011, n. 138, conv. con modif. dalla L. 14.9.2011, n. 148 [CFF 6242 ] ), l’Agenzia delle Entrate ha confermato quanto già chiarito nella C.M. 3/E/2013, ovvero che il reddito minimo presunto deve essere ridotto delle agevolazioni fiscali eventualmente spettanti (CC.MM. 53/E/2009 e 25/E/2007) e, quindi, anche della deduzione Ace .
SOGGETTI IRES : il coefficiente di deduzione Ace 3% fino al 31.12.2013; 4% nel 2014; 4,50% nel 2015 e 4,75% nel 2016) è applicato alla variazione in aumento del capitale proprio esistente alla chiusura dell’ esercizio in corso al 31.12.2010 .
Sul punto, la C.M. 12/E/2014, par. 2.2, ha esaminato l’ipotesi in cui l’assemblea, con apposita delibera, abbia attribuito al consiglio di amministrazione prima del 2011 , la facoltà di aumentare il capitale sociale (cd. delega agli amministratori ), ai sensi degli artt. 2443 e 2481 c.c., con successive delibere da parte di questi ultimi: al ricorrere di tale ipotesi, l’Agenzia delle Entrate ritiene che competa il beneficio collegato all’ incremento di capitale proprio , poiché il processo deliberativo può considerarsi concluso soltanto nel momento in cui l’organo di gestione abbia deliberato le caratteristiche dell’aumento di capitale (numero di azioni, prezzo e termini di sottoscrizione del nuovo capitale).
Devono essere considerati anche gli utili portati a nuovo , destinati a copertura di perdite od accantonati riserva (a partire dall’inizio dell’esercizio di formazione della stessa), ad eccezione di quelli destinati a riserve indisponibili, comprese quelle first time adoption alimentate nei periodi d’imposta successivi al 31.12.2010 : in altri termini, la quota che «si libera» nel senso indicato dalla Guida Oic n. 4 non concorre alla determinazione dell’ incremento di capitale proprio, poiché si tratta di una riserva determinata a seguito di una diversa rappresentazione del patrimonio dell’azienda e, pertanto, non generata da utili derivanti da fenomeni gestionali mantenuti nell’ economia dell’ impresa (C.M. n. 12/E/2014, par. 2.3).
RAGGUAGLIO ANNUALE : la C.M. 12/E/2014 ha altresì rammentato, coerentemente con la relazione illustrativa al D.M. 14.3.2012, che nell’ipotesi in cui il periodo d’imposta abbia una durata diversa dall’anno il capitale proprio deve essereragguagliato all’ estensione di questo periodo, « al fine di rendere tale variazione omogenea con il coefficiente di rendimento nozionale ad essa applicabile determinato su base annuale ».
Conseguentemente, l’incremento di capitale proprio deve essere moltiplicato per i giorni di durata del periodo d’imposta , esuddiviso per 365 
Nel caso di conferimenti in denaro , rilevanti dalla data del versamento, il ragguaglio deve essere operato tenendo conto del lasso temporale intercorrente tra la data del conferimento e la chiusura dell’esercizio , considerando pure la durata complessiva del periodo d’imposta. 
DISCIPLINA ANTIELUSIVA : l’art. 10, co. 2, D.M. 14.3.2012, ha stabilito una rettifica della variazione di aumento , ovvero una riduzione a prescindere dalla persistenza del rapporto di controllo, alla data di conclusione del periodo amministrativo di un importo pari a i conferimenti in denaro effettuati successivamente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31.12.2010 in favore di soggetti residenti controllati , sottoposti al controllo del medesimo controllante o divenuti controllati a seguito del medesimo conferimento (C.M. n. 12/E/2014, par. 3).
A questo proposito, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il meccanismo di neutralizzazione dell’Ace agisce sulle società che operano gli investimenti idonei a generare la moltiplicazione del beneficio conservando la rilevanza dell’apporto in capo allasocietà ricevente , in coerenza con la posizione di utilizzatrice dell’apporto medesimo e, soltanto in alcuni casi, direttamente adetrimento degli incrementi di patrimonio netto delle società che ricevono gli apporti (C.M. n. 12/E/2014, par. 3).
La variazione in aumento che residua non ha, inoltre, effetto fino a concorrenza dei corrispettivi erogati per l’ acquisizione o l’incremento di partecipazioni in società controllate, ovvero l’ acquisizione di aziende, già appartenenti ai predetti soggetti.
L’applicazione della fattispecie di sterilizzazione è, pertanto, circoscritta agli acquisti di partecipazioni infragruppo (art. 10, co. 3, D.M. 14.3.2012).
Analogamente, è prevista la sterilizzazione per i conferimenti in denaro provenienti da non residenti , se controllati da residenti , oppure domiciliati in Stati o territori diversi da quelli individuati dal D.M. 4.9.1996 [CFF 6540 ] , in attesa del decreto da emanarsi a norma dell’art. 168-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF 5268a ] . L’Agenzia delle Entrate ha osservato che la penalizzazione di tale previsione risiede nel fatto che, pur non essendo suscettibile trattandosi di conferimenti provenienti da un soggetto non residente di generare una proliferazione della base di calcolo dell’Ace, « vi è il potenziale pericolo che l’ apporto sia stato veicolato da unacontrollante residente ad un soggetto non residente , per cui gli apporti provenienti dall’estero non sono idonei ad incrementare la base di calcolo dell’Ace della società conferitaria residente. Quest’ultima, quindi, deve considerare detti apporti, benché effettuati in denaro, come irrilevanti ai fini dell’applicazione della disciplina agevolativa alla stessa stregua degli apporti in natura » (C.M. 12/E/2014, par. 3.3).
La penalizzazione in parola riguarda tutte le tipologie di conferimenti in denaro poste in essere dai contribuenti, quali, ad esempio, le rinunce incondizionate dei soci al diritto alla restituzione di crediti verso la società , ovvero la compensazione dei crediti in sede di sottoscrizione di aumenti del capitale sociale .
La sterilizzazione esplica altresì i propri effetti in caso di incremento dei crediti di finanziamento nei confronti dei suddetti soggetti, rispetto a quelli risultanti dal bilancio relativo all’esercizio in corso al 31.12.2010, avendo riguardo alla « intrinseca natura del credito », e non ai criteri nominalistici o alla collocazione in bilancio (C.M. 19.6.2011, n. 61/E).
A tale fine, il contribuente deve determinare in modo distinto , relativamente a ciascuna impresa del gruppo finanziata, gliaumenti e le riduzioni dei diritti di credito, rispetto alle risultanze del periodo amministrativo in corso al 31.12.2010: le posizioni creditorie non devono , pertanto, essere sommate algebricamente .
Il Legislatore ha, pertanto, inteso evitare la duplicazione del beneficio Ace che si sarebbe altrimenti prodotta nel caso in cui un’impresa riceve un conferimento in denaro che accresce l’agevolazione spettante alla conferitaria, la quale, successivamente, presta tale somma conferitale ad altre società del gruppo, affinché la impieghino per compiere nuovi conferimenti in denaro e, quindi, per aumentare il vantaggio tributario dei soggetti conferitari (C.M. 12/E/2014, par. 3.4).
CONVERSIONE di PRESTITI OBBLIGAZIONARI: la C.M. 12/E/2014 ha, inoltre, affrontato la tematica dell’ accrescimento patrimoniale , rilevante ai fini Ace, derivante dalla conversione di un prestito obbligazionario equiparandola alla fattispecie del conferimento in denaro , coerentemente con quanto sostenuto dalla relazione illustrativa al D.M. 14.3.2012: conseguentemente, in caso di somme derivanti dalla conversione di un prestito obbligazionario e di loro trasferimento ad altre imprese del gruppo mediante operazioni oggetto della disciplina antielusiva, potrebbe verificarsi una duplicazione del beneficio Ace. 
ESIMENTI 
: l’Agenzia delle Entrate ha ricordato che è possibile presentare una specifica istanza di disapplicazione , adeguatamente motivata e corredata da opportuna documentazione, per dimostrare che l’ accrescimento del patrimonio netto rilevante ai fini dell’ Ace è stato determinato esclusivamente dall’ accantonamento di utili non distribuiti , e che lo stesso nonè stato preceduto da: 
conferimenti in denaro provenienti da altri soggetti del gruppo ;
finanziamenti eseguiti da altre imprese del gruppo , che hanno aumentato il capitale proprio di soggetti del gruppo mediante laricezione di conferimenti in denaro .
È il caso, ad esempio, dell’impresa che ha realizzato un incremento di capitale proprio nel periodo d’imposta 2011, generato unicamente dall’utile non distribuito conseguito nell’esercizio 2010, e che ha trasferito ad una società del gruppo una somma di denaro mediante una delle operazioni oggetto delle disposizioni antielusive.
Al ricorrere di tale ipotesi, se il contribuente non ha ricevuto alcun conferimento in denaro o prestito da parte di un soggetto del gruppo di una somma che, prima di essere prestata a quest’ultimo, abbia aumentato il capitale proprio di un’impresa del gruppo mediante conferimento, non si genera alcun effetto elusivo (C.M. n. 12/E/2014, par. 3.1).
IMPRESA FAMILIARE : l’art. 8, D.M. 14.3.2012 [CFF 6248g ] , ha stabilito che la deduzione Ace eccedente il reddito dell’impresa familiare (art. 230-bis c.c.) è attribuita all’imprenditore e ai collaboratori familiari, ovvero al coniuge dell’azienda coniugale, in proporzione alle rispettive quote di partecipazione al reddito.
Sul punto, la C.M. 12/E/2014, par. 4, ha precisato che ancorché le disposizioni attuative regolino esclusivamente la gestione delle eccedenze di rendimento nozionale rispetto al reddito d’impresa la deduzione Ace deve essere ripartita tra l’ imprenditore e ifamiliari in proporzione alle rispettive quote di partecipazione al reddito .
In sede di compilazione del Modello Unico 2014 Persone Fisiche (fascicolo 3), nella colonna 9 del rigo RS37 dovrà essere indicata la quota della deduzione Ace ceduta ai familiari , mentre nella colonna 11 dovrà essere riportata la quota di spettanza dell’imprenditore , che determinata come differenza tra l’importo del rendimento nozionale complessivo (colonna 8) e la quota ceduta ai familiari (colonna 9) rappresenta, pertanto, la parte che viene utilizzata nella dichiarazione in diminuzione del reddito complessivo dell’ imprenditore : qualora la stessa sia superiore al reddito imponibile attribuito a quest’ultimo, l’ eccedenza è riportabile dallo stesso nei successivi periodi d’imposta.
Conseguentemente, eventuali eccedenze si formeranno direttamente in capo all’ imprenditore e ai propri familiari , risultandoriportabili nei successivi esercizi fiscali , secondo le regole ordinarie dell’Ace. 
CONSOLIDATO FISCALE : l’art. 6, D.M. 14.3.2012 [CFF 6248e ] , ha stabilito che l’importo corrispondente al rendimento nozionale che supera il reddito complessivo netto dichiarato dalla società aderente al consolidato fiscale (nazionale o mondiale) « èammesso in deduzione dal reddito complessivo globale netto di gruppo fino a concorrenza dello stesso », ad eccezionedelle eccedenze formatesi in periodi d’imposta precedenti a quelli di efficacia della tassazione di gruppo, che rimangono, invece, nell’ esclusiva disponibilità della società che le ha maturate.
L’eventuale eccedenza non trasferita alla fiscal unit , in quanto non trova capienza livello di gruppo , è computata inaumento del rendimento nozionale del successivo periodo d’imposta dalla singola società partecipante , e potra esseretrasferita nuovamente nei periodi d’imposta successivi al consolidato tributario (C.M. 12/E/2014, par. 5).
L’orientamento dell’Agenzia delle Entrate consente, quindi, di massimizzare il beneficio da parte dei singoli partecipanti e a livello di gruppo, garantendo altresì l’ assenza di criticità rispetto alla paternità delle eventuali eccedenze in capo alla fiscal unit .
In tale sede, è stato, inoltre, precisato che l’ attribuzione delle eccedenze alla fiscal unit deve avvenire in via obbligatoria , e in misura pari alla capienza del reddito complessivo netto del gruppo: le eccedenze non trasferite , nell’ipotesi in cui vi sia capienza a livello di gruppo, non potranno essere riportate nei periodi d’imposta successivi dalle società partecipanti al consolidato fiscale QUADRO NORMATIVO L’ art. 1, D.L. 6.12.2011, n. 201 , conv. con modif. dalla L. 22.12.2011, n. 214 [CFF 6244 ] , ha introdotto la deduzione dal reddito d’impresa dell’ Aiuto alla crescita economica Ace ). L’agevolazione è stata, poi, attuata dal D.M. 14.3.2012 [CFF 6248 6248l ] e, infine, commentata dall’Agenzia delle Entrate, con la C.M. 23.5.2014, n. 12/E (« La Settimana fiscale » n° 23/2014, pag. 8).
In tale sede, sono stati esaminati alcuni profili del presupposto soggettivo dell’Ace, con riguardo alle società di comodo e allegrandi aziende in amministrazione straordinaria ; sono state, inoltre, formulate specifiche osservazioni in ordine alladisciplina dei contribuenti Ires e a quella antielusiva , affrontando altresì alcune peculiarità riguardanti l’ impresa familiare e le società partecipanti al consolidato fiscale 
DEDUZIONE ACE PRINCIPALI CHIARIMENTI dell’AGENZIA delle ENTRATE