Rent to Buy

Si tratta di un nuovo strumento giuridico per le compravendite immobiliari capace di tutelare meglio gli interessi del compratore e del venditore.

L’art. 23, D.L. 12.9.2014, n. 133 ( G.U. 12.9.2014, n. 212), in attesa di conversione, disciplina i contratti, diversi da quelli di locazione finanziaria, che prevedono la concessione del godimento di un immobile, a fronte del diritto per il conduttore di acquisto del medesimo entro un termine determinato e con imputazione al corrispettivo del trasferimento della parte di canoni indicata nel contratto.

Il contratto di rent to buy, come disposto dall’art. 2465-bis, c.c., è soggetto agli obblighi di trascrizione propri dei preliminari di compravendita, la trascrizione serve a garantire il promissario acquirente nei confronti di eventuali scorrettezze poste in essere da parte del promittente alienante per tutta la durata del contratto o per un periodo non superiore a 10 anni.

Le parti possono convenire ad una clausola risolutiva espressa nel caso in cui non vengano pagati uno o più canoni di locazione, ma che non può essere comunque inferiore ad un ventesimo del loro numero complessivo.

Oltre a tale casistica l’art. 23 sopra richiamato regola in maniera puntuale gli effetti di una eventuale risoluzione contrattuale per inadempimento, più precisamente:

  • in caso di inadempimento del concedente, lo stesso è tenuto a restituire al conduttore la parte dei canoni imputata al corrispettivo, maggiorata degli interessi legali;
  • in caso di inadempimento del conduttore, il concedente ha diritto alla restituzione dell’immobile ed acquisisce interamente i canoni a titolo di indennità, salvo diversa previsione contrattuale.

La norma di comportamento n. 191/2014 esamina le problematiche fiscali connesse a questo nuovo strumento giuridico sia sotto il punto di vista delle imposte dirette, che indirette .
Punto di partenza è la distinzione tra contratto che sancisce l’obbligo di trasferimento entro una certa data, e contratto che contempla la mera opzione all’acquisto dell’immobile, esercitabile o meno da parte del conduttore entro un termine prestabilito.
Nel primo caso, ai fini civilistici, il diritto di proprietà rimane nella sfera giuridica del locatore fino all’effettivo trasferimento, che si perfeziona col pagamento, unitamente ai canoni periodici, del corrispettivo finale, mentre, ai fini fiscali, la clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti fa retroagire gli effetti della vendita all’inizio della locazione. Ciò sia ai fini delle imposte sui redditi, che per l’Iva e l’imposta di registro. Gli effetti di tale assunto sono diversi a seconda che il locatore/cedente ed il locatario/cessionario agiscano o meno in regime d’impresa.
Locatore/cedente che opera nell’ambito dell’attività d’impresa:
Iva : l’assoggettamento ad Iva dell’intero corrispettivo della cessione (canoni più saldo) avviene al momento della stipula del contratto, secondo l’aliquota propria applicabile alla tipologia di bene trasferito. La cessione risulterà quindi imponibile od esente a seconda dei casi, con l’avvertenza che qualora il cedente sia un’impresa costruttrice, la stipula del contratto di locazione costituisce anche il momento per il computo del decorso del quinquennio di cui all’art. 10, co. 1, n. 8-bis), D.P.R. 633/1972;
Registro e ipo/catastali: in caso di cessione Iva esente, applicazione dell’imposta di registro proporzionale al momento della stipula del contratto. Le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa o proporzionale a seconda della categoria catastale di appartenenza del bene immobile;
Imposte dirette: imputazione del ricavo o dell’eventuale plus/minusvalenza realizzata nel momento della stipula del contratto. Ai fini del bilancio, sempre nelo stesso periodo d’imposta di conclusione del contratto, in virtù del principio di prevalenza della sostanza sulla forma di cui all’art. 2423, co. 1, n. 1), c.c., eliminazione del bene dall’attivo di bilancio del venditore.
Locatario/cessionario che opera nell’ambito dell’attività d’impresa:
Iva : esercizio del diritto alla detrazione dell’Iva eventualmente pagata ai sensi dell’art. 19, co. 1, D.P.R. 633/1972;
Registro e ipo/catastali:  anche in questo caso opera la responsabilità solidale tra compratore e venditore;
Imposte dirette: costo iscritto nell’attivo di bilancio nell’esercizio in cui è stato stipulato il contratto con inizio della deduzione delle quote di ammortamento.
Locatore/cedente che non opera nell’ambito dell’attività d’impresa:
Imposta di registro: assoggettamento dell’intero corrispettivo al momento della stipula del contratto;
Irpef: al ricorrere delle condizioni previste dall’art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986, tassazione della plusvalenza nell’esercizio di stipula del contratto.
Locatario/cessionario che non opera nell’ambito dell’attività d’impresa:
Benefici: diritto di richiedere i benefici per l’acquisto prima casa contestualmente alla stipula del contratto, con ogni conseguente adempimento;
Irpef: decorrenza del quinquennio di cui all’art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986, già dalla data di stipula del contratto.
LOCAZIONE con PATTO di FUTURA VENDITA NON VINCOLANTE per AMBEDUE le PARTI: se nel caso della clausola vincolante per ambedue le parti non si evidenziano problematiche particolari, così non è in presenza di una semplice opzione all’acquisto a vantaggio del conduttore.
In tali casi, infatti, dove gli effetti civili e fiscali tendono a coincidere, divenendo il trasferimento rilevante in tutti e due i comparti nel momento in cui l’opzione per l’acquisto viene esercitata, aumentano le variabili di cui dover tenere conto.
Come nel caso della clausola vincolante per ambo le parti, anche in tali casi il trattamento fiscale dipende dalla qualifica soggettiva delle parti del contratto, a seconda che queste agiscano o meno in regime d’impresa. Non solo. Occorre anche indagare se il corrispettivo pattuito per l’esercizio dell’opzione d’acquisto sia fissato al netto ovvero al lordo dei canoni pagati in esecuzione del contratto.
Partendo dal caso di un corrispettivo stabilito per il successivo trasferimento determinato al lordo dei canoni nel frattempo corrisposti i quali vengono tuttavia scomputati in tutto o in parte dal pagamento del corrispettivo anche in questo caso si procederà con l’analisi distinguendo locatore/cedente e locatario/cessionario esercente o meno attività d’impresa.
Iva : durante il periodo della locazione, a seconda dei casi i canoni verranno fatturati applicando l’Iva ovvero il regime di esenzione. All’esercizio dell’opzione verrà emessa una fattura a saldo, riqualificando in tutto o in parti i canoni pagati medio tempore quale acconto del corrispettivo complessivamente dovuto. Tale riqualifica comporterà se del caso la rettifica in aumento, ex art. 26, co. 1, ovvero in diminuzione, co. 2, D.P.R. 633/1972, dell’Iva ovvero del regime esentativo applicato ai canoni, al fine di rendere complessivamente omogenea la tassazione della vendita dell’immobile;
Imposte dirette: rilevata contabilmente la cessione dell’immobile, il locatore, al fine di evitare fenomeni di doppia imposizione, dovuti al concorso alla formazione del reddito imponibile dei canoni fatturati prima, e del ricavo/plusvalenza poi, dovrà contabilizzare una sopravvenienza passiva pari ai canoni incassati ed imputati al prezzo. Tale sopravvenienza risulterà quindi deducibile nell’esercizio in cui avviene il trasferimento dell’immobile.
Iva: eserciterà il diritto alla detrazione dell’Iva eventualmente pagata sui canoni, annotando altresì la fattura rettificativa dell’Iva eventualmente emessa dal cedente e rettificando, se del caso, il credito Iva precedentemente contabilizzato;
Imposte sui redditi: specularmente a quanto visto per il locatore/cedente, il locatario/cessionario contabilizzerà l’acquisto dell’immobile, rettificando il costo con un componente positivo di reddito, una sopravvenienza attiva, in modo da non procedere ad una doppia deduzione del costo, sotto forma di canoni di locazione prima, e quote di ammortamento/costo d’esercizio poi.
Imposta di registro: saranno assoggettati all’impostaq sia i canoni di locazione che il corrispettivo dovuto per la cessione ad imposta di registro. Poiché il rent to buy, nelle sue due fasi di locazione e successiva cessione (laddove venisse esercitata l’opzione da parte del conduttore) deve essere considerato quale contratto unitario, secondo lo Studio del Consiglio Nazionale del Notariato 25.7.2013, n. 490-2013/T trova applicazione il disposto della nota all’art. 10, della Tariffa parte prima allegata al D.P.R. 131/1986. I canoni di locazione dovranno quindi essere considerati quali acconti, con la conseguenza che l’imposta di registro assolta sui medesimi dovrà essere scomputata dall’imposta principale di registro dovuta sull’atto di cessione;
Imposte sui redditi: dichiarerà, ricorrendone i presupposti, il reddito diverso ai sensi dell’art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986.
Imposta di registro: le problematiche sono le stesse esaminate per il locatore/cedente.
DETERMINAZIONE DEL CORRISPETTIVO: nell’ambito dell’opzione all’acquisto a vantaggio del conduttore, gli aspetti fiscali sono diversi nel caso in cui il corrispettivo prestabilito per il successivo trasferimento del bene sia convenuto, in tutto o in parte, al netto dei canoni di locazione nel frattempo corrisposti. Di seguito l’esame delle varie casistiche connesse a tale eventualità.
Locatore/cedente che opera in regime d’impresa:
Iva: emissione della fattura ad un importo pari al prezzo pattuito, senza tener conto dei canoni pagati. Il regime di imponibilità ovvero di esenzione varierà a seconda della tipologia di immobile compravenduto;
Imposta di registro: qualora ne ricorrano i presupposti per l’applicazione in misura proporzionale, il corrispettivo dovuto per la cessione potrà comunque essere oggetto di valutazione ai sensi dell’art. 51, D.P.R. 131/1986;
Imposte sui redditi: l’impresa contabilizzerà un componente reddituale, ricavo ovvero plus/minusvalenza, che concorrerà alla formazione dell’imponibile secondo le regole ordinarie. Essendo iscritta la vendita al netto dei canoni, non dovrà essere approntata alcuna rettifica.
Locatario/cessionario che opera in regime d’impresa:
Iva:in caso di applicazione dell’Iva eserciterà il diritto alla detrazione, nel rispetto del principio di inerenza di cui all’art. 19, D.P.R. 633/1972;
Imposte sui redditi:contabilizzerà l’acquisto dell’immobile procedendo poi con la deduzione delle quote di ammortamento se trattasi di bene strumentale.
Imposta di registro: assoggetterà ad imposta di registro sia i canoni che il corrispettivo pattuito per la cessione dell’immobile. Data la visione unitaria del contratto, poiché in caso di accertamento del valore all’atto della vendita si genera un fenomeno di doppia imposizione, vale quanto detto in precedenza in merito all’applicazione dell’art. 10 della Tariffa parte prima allegata al D.P.R. 131/1986, con scomputo quindi dell’imposta pagata sui canoni da quella richiesta in sede di accertamento;
Imposte sui redditi: ricorrendone i presupposti, dichiarerà il reddito diverso ai sensi dell’art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986. 
Locatario/cessionario che non opera nell’ambito dell’attività d’impresa:
Imposta di registro: in caso di applicazione proporzionale dell’imposta all’atto del trasferimento, possibili fenomeni di doppia imposizione che, come più volte evidenziato, potranno essere evitati facendo leva sul disposto dell’art. 10 della Tariffa parte prima allegata al D.P.R. 131/1986.